М.Ю. Алексеев
Выдача кредита оформляется распоряжением и сопровождается следующими проводками:
а) при перечислении средств на счет клиента
Дебет счета по учету предоставленных кредитов
Кредит расчетного (текущего) счета клиента
б) при оплате документов
Дебет сч. по учету предоставленных кредитов
Кредит рублевого или валютного корреспондентского счета
Частичное погашение при непросроченном сроке кредита сопровождается проводкой
Дебет расчетного (текущего) счета, если заемщик имеет счет в банке или
Дебет корреспондентского счета
Кредит сч. по учету предоставленных кредитов
Частичное погашение при окончании срока кредита (подразумевается, что гасятся и проценты по кредиту):
а) счет клиента в банке
Дебет расчетного (текущего) счета
Кредит сч. No 70101 на сумму процентов
Дебет расчетного (текущего) счета
Кредит счета по учету предоставленных кредитов в сумме погашаемой части кредита
Дебет сч. No 458 (в зависимости от организационно-правовой форме) по учету кредитов, не погашенных в срок
Кредит счета по учету предоставленных кредитов на сумму просроченной задолженности
Обязательства по кредитам, выданным в иностранной валюте учитываются в иностранной валюте и переоцениваются в связи с изменением курса валюты в общеустановленном порядке.
При отражении операций по внебалансовым счетам следует учитывать, что счета No 99998 и 99999 ведутся только в рублях.
Оформление документов по операциям, связанным с выдачей и погашением кредита осуществляется с учетом требований п. 1.9.2. Правил ведения бухгалтерского учета No 61.
Документы по кредитам, выданным индивидуальным заемщикам должны храниться в отдельных сшивах (папках) в соответствии с п. 4.3 раздела 4 части 3 Правил No 61.
Договора залога учитываются в сумме, определенной в договоре на внебалансовых счетах счета No 913 "Обеспечение предоставленных кредитов и размещенных средств" по дебету. Учет договоров залога на внебалансовых счетах ведется в разрезе обеспечения по каждому кредитному договору. Списание с внебалансовых счетов допускается при полном погашении процентов по кредиту и
суммы основного долга.В том случае, если в залог передаются ценные бумаги, они учитываются независимо от договора залога на внебалансовых счетах, при этом необходимо руководствоваться правилами учета ценных бумаг, переданных в обеспечение кредита, изложенных в шестой главе данной книги.
Хотим напомнить, что в соответствии с Постановлением президиума Высшего арбитражного суда России, денежные средства в безналичной форме не могут быть предметом залога.
Следует иметь в виду, что погашение кредита наличными деньгами в сумме превышающей установленную правительством норму расчетов наличными деньгами между юридическими лицами является грубым нарушением.
Погашение кредита должно осуществляться заемщиком - юридическим лицом или третьим лицом со своего расчетного (текущего) счета. Запрещается напрямую направлять средства от реализации и внереализационных операций на погашение кредита и процентов по нему. Такого рода действия могут повлечь за собой ответственность банка (см. постановление Президиума ВАС от 30.04.96 г. No 90/95).
Погашение (закрытие) кредита может осуществляться также путем замены обязательства, а также отступного (см. ниже).
Учет и оформление краткосрочных и долгосрочных кредитовУчет срочной ссудной задолженности клиентов ведется на активных счетах 4 раздела по учету ссудной задолженности. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков. Указанный ниже порядок не распространяется на кредиты в форме овердрафта (см. главу "Овердрафты"). Предприятиям и организациям, имеющим иногородние нехозрасчетные предприятия или производственные (структурные) единицы, могут быть открыты по месту их нахождения расчетные (ссудные) субсчета.
Для получения кредита заемщики предоставляют в банк следующие документы:
-учредительный договор,
-бухгалтерская и статистическая отчетность;
-бизнес-план, ТЭО и подтверждающие его документы;
-устав и карточка с образцами подписей (если кредитор обслуживается в ином банке);
-свидетельство о регистрации предприятия;
-кредитная заявка;
-другие документы по усмотрению банка.
При положительном решении о выдаче кредита представляются следующие документы:
-заявление на выдачу кредита по ф. No 875;
-справка из налоговой инспекции и пенсионного фонда, ФОМС.
Банк подготавливает кредитный договор, который подписывается руководителем и главным бухгалтером банка и заемщика (или уполномоченными ими лицами).
Все документы, предоставленные клиентом-заемщиком в т.ч. ответы на запросы банка и документы, подтверждающие перечисление средств по кредиту помещаются в досье клиента. В досье помещаются также кредитный договор и сопутствующие ему договора.
Досье хранится не менее 5 лет, после чего передается в архив.
Имущество, поручительства, гарантии, под которые предоставлен кредит банками, учитываются на внебалансовых счетах счета No 913 "Обеспечение предоставленных кредитов и размещенных средств" в оценочной сумме залога.
Под выданные кредиты в установленном Банком России порядке создается резерв по ссудам (см. п. 4.5).
При отсутствии средств, направляемых на погашение кредита в день срока платежа, кредит считается просроченным (см. п. 4.4).
В день наступления платежа средства списываются со счета заемщика на основании его платежного поручения, если он является клиентом банка.
В случае, если договором предусмотрено безакцептное списание средств, то списание производится платежным требованием. Перечисление сумм направляемых на погашение начисленных процентов за кредит, производится также платежным требованием, либо платежным поручениями клиентов. Погашение полученного в банке кредита заемщиком, не являющимся клиентом банка осуществляется платежными поручениями заемщика или выставляемым по инкассо в банк заемщика платежным требованием. В поле "Условия оплаты" платежного требования дается ссылка на пункт, номер и дату кредитного договора, в котором предусмотрено условие безакцептного списания.
Внебалансовый учет ведется с применением платежного внебалансового ордера.
При замене одного обязательства (по кредитному договору) другим (векселем) происходит списание ссудной задолженности и задолженности по процентам, а вексель принимается на баланс банка.
Данная операция оформляется следующими проводками:
Дебет счета по учету векселей на сумму векселя (в сумму векселя включается ссудная задолженность и просроченные к уплате проценты)
Кредит ссудного счета клиента или счета No 458 по учету просроченной задолженности
Кредит счета No 459 по учету просроченных процентов на сумму процентов.
Погашение векселя оформляется в общеустановленном порядке.
Учет долгосрочной задолженности по кредитам предоставленным ведется на тех же счетах первого порядка счетного плана что и краткосрочной задолженности. По срокам ведутся счета второго порядка, оканчивающиеся на:
07 - на срок от 1 года до трех лет;
08 - на срок свыше 3 лет.
Обычно долгосрочные кредиты выдаются банками на техническое перевооружение и реконструкцию производств, строительство (включая жилищное).
Сверка сумм задолженности, платежей текущего года по кредиту и процентов может осуществляться с применением извещения по ф. 0403380.
Проценты по долгосрочным кредитам начисляются ежеквартально (с 01.01.1999 г. - ежемесячно), а взыскиваются в соответствии с условиями кредитного договора.
Одной из разновидностей кредитных операций банков является размещение свободных денежных средств в депозит Банку России.
Данная операция регламентируется специальным Положением, утвержденным приказом Центрального банка от 30 января 1996 г. No 02-22.
Средства, перечисляемые в депозит Центробанку, учитываются на активном счете No 31901. Лицевые счета открываются в зависимости от срока заключенного договора по каждому договору в отдельности.
При перечислении средств совершается следующая проводка:
Дебет сч. No 31901
Кредит сч. No 30102
По окончании срока договора депонированные средства и начисленные по депозиту проценты перечисляются на корреспондентский счет банка:
Дебет сч. No 30102
Кредит сч. No 31901 на сумму депозита
Кредит сч. No 70101 на сумму процентов
Полученные проценты отражаются по символу 11601 Схемы статей доходов и расходов.
Овердрафт - кредитование счета клиента банка или корреспондентского счета ЛОРО при отсутствии средств для оплаты документов. Овердрафт предоставляется только в том случае, если он предусмотрен договором. Фактически овердрафт является бланковой формой кредитования.
В развитых странах овердрафт предоставляется наиболее надежным клиентам в связи с его высоким кредитным риском. В США овердрафт долгие годы был запрещен и запрет на него
как на инструмент кредитования был снят только в начале 80-х годов.
Типовыми условиями договора овердрафта, как представляется, является максимальный объем представляемых средств, процентная ставка за пользование этими средствами и условия погашения овердрафта.
Платежные документы оплачиваются не со счета овердрафта, с банковского счета клиента.
По умолчанию все средства, поступающие на банковский счет клиента, должны перечисляться в погашение овердрафта. Однако, учитывая тот факт, что подобного рода перечисление относится к последней группе платежей, то для Росси это условие выполняется далеко не всегда. (см. гл. "Очередность платежей")
Овердрафты учитываются на счетах 4 раздела по учету кредитов предоставленных на балансовых счетах второго порядка под номером 01.
Объем предоставляемого в соответствии с договором овердрафта учитывается на внебалансовых счетах главы "В" раздела 5. В отличие от кредитных линий, сумма погашенного овердрафта, восстанавливается по внебалансовым счетам в течение срока действия договора.
Кредиты, не погашенные заемщиками в срок учитываются отдельно от текущей ссудной задолженности.
Просроченная задолженность по кредитам, выданным в рублях и иностранной валюте учитывается на балансовых счетах по учету:
- кредитов, не погашенных в срок (счет No 458). Учет по счетам второго порядка ведется по группам заемщиков;
- просроченных кредитов, предоставленных другим банкам (счет No 324);
Учет начисленных, но не полученных в срок (просроченных) процентов по кредитам, ведется на отдельных лицевых счетах балансовых счетов:
-
по пассиву - сч. No 61301 "Доходы будущих периодов по кредитным операциям";-по активу - на счетах No 459 "Проценты за кредиты, не уплаченные в срок", No 325 "Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам".
Учет просроченной задолженности по основному долгу ведется на отдельных лицевых счетах балансового счета No 458 по учету просроченных кредитов.
Учет просроченных процентов по кредитам ведется на счетах балансового счета No 459 по учету просроченных процентов по кредитам, а по межбанку на счете No 325, в случае, если кредит относится к первой группе риска. По второй и более высоким группам риска учет просроченных процентов ведется на внебалансовых счетах.
Схема отражения в бухгалтерском учете данных операций выглядит следующим образом:
Дебет
сч. No 458Кредит сч. по учету задолженности по кредиту на сумму основного долга
Дебет сч. No 459
Кредит сч. No 61301 на сумму начисленных процентов
Начисление процентов по выданному, но невозвращенному кредиту производится в сроки и порядке, предусмотренном кредитным договором.
Учет просроченной ссудной задолженности банков по основному долгу ведется на отдельных лицевых счетах балансового счета No 324 по учету просроченных кредитов, предоставленных другим банкам. Учет просроченных процентов по межбанковским кредитам ведется на счетах балансового счета No 325 по учету просроченных процентов по межбанковским кредитам. Принципиальная схема отражения в бухгалтерском учете данных операций выглядит следующим образом:
Дебет сч. No 324
Кредит сч. No 320 (321,322,323) на сумму основного долга
Дебет сч. No 325
Кредит сч. No 61301 на сумму начисленных процентов
Если кредит был оформлен залогом, то залоговые права должны быть реализованы не позднее, чем через 30 дней после задержки платежей по основному долгу или по процентам.
При поступлении средств и документа по уплате процентов и/или основного долга, сумма проводится по дебету корреспондентского счета и относится в кредит счета по учету просроченных процентов по кредитам и/или просроченных кредитов. Одновременно проводится списание начисленных процентов по дебету счета "Доходы будущих периодов" и зачисление на соответствующий лицевой счет балансового счета по учету доходов (счет No 70101 "Проценты, полученные за предоставленные кредиты").
Дебет сч. No 30102
Кредит сч. No 459 (325) на сумму процентов
Дебет сч. No 61301
Кредит сч. No 70101 на сумму процентов
Дебет сч. No 30102
Кредит сч.No 458 (324) на сумму погашения основного долга
До зачисления сумм уплаченных процентов на счет доходов сумма начисленных процентов в доход банка не включается:
Начисленные, но не полученные проценты, не отнесенные на доходы банка, сторнируются в Дебет счета 61301 "Доходы будущих периодов по кредитным операциям" и в Кредит счетов по учету просроченных процентов. Одновременно совершается учет процентной задолженности на внебалансовых счетах:
Дебет сч. No 91604 (91603 по МБК)
Кредит сч. No 99999
Штрафы, пени и неустойки, за просрочку погашения ссудной задолженности и процентов по ней, полученные от клиентов приходуется на счете No 70106 "Штрафы, пени, неустойки полученные" следующей проводкой:
Дебет сч. No 30102
Кредит сч. No 70106 по символу 16101.
Выданные банком кредиты различаются по кредитному риску. Каждый кредит относится к одной из четырех групп риска в соответствии с методикой, изложенной в инструкции ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. No 62а. В зависимости от группы кредитного риска определяется процент резерва от суммы кредита для создания резерва на возможные потери от риска.
Резерв на возможные потери по кредитам создается по кредитам, выданным в рублях и инвалюте, межбанковским кредитам, учтенным векселям, размещенным депозитам, факторинговым операциям и по суммам, не взысканным по банковским гарантиям.
Отчисления в резерв на возможные потери по кредитам, выданным в иностранной валюте, производится в российских рублях.
Указанный резерв учитывается на балансовых счетах по учету резерва на возможные потери по кредитам и осуществляется проводкой:
Дебет сч. 70209
Кредит сч. Резерв на возможные потери по ссудам.
В зависимости от категории и обеспечения кредита суммы расходов по созданным резервам могут относиться либо не относиться на себестоимость.
Коммерческие банки в последний день месяца обязаны создавать резерв на возможные потери по кредитам отдельно по каждому выданному кредиту, в зависимости от группы риска в размере не менее 1 процента его величины.
Общая величина резерва (расчетный резерв) должна уточняться (регулироваться) в зависимости от суммы фактической задолженности и от группы риска, к которому отнесен каждый конкретный кредит, также в последний день месяца. Реально создаваемый банками резерв (фактический) не может быть меньше следующих величин:
- начиная с отчетности на 1 февраля 1998 года - 40% расчетного;
- начиная с отчетности на 1 февраля 1999 года - 75% расчетного, определенного исходя из требований Банка России.
Бухгалтерские проводки по изменению величины резерва на возможные потери по кредитам должны быть сделаны не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца.
Увеличение резерва отражается по дебету сч. 70209 и по кредиту сч. по учету резервов на возможные потери по ссудам, а уменьшение резерва по дебету сч. по учету созданных резервов и по кредиту сч. 70107.
При проведении в установленном порядке переоценки задолженности по кредитам, выданным в иностранной валюте, производится регулирование (доначисление или уменьшение) величины созданного резерва.
Резерв на возможные потери по кредитам используется только для покрытия непогашенной клиентами (банками) ссудной задолженности по основному долгу.
При погашении кредита сумма созданного резерва списывается проводкой:
Дебет счетов по учету созданных резервов
Кредит сч. No 70107.
Такая же проводка делается и в том случае, если кредитный договор переоформляется в иную задолженность или погашается по договору об отступном.
В соответствии с разъяснениями, доведенными Центробанком до коммерческих банков, резервы создаются в первую очередь по ссудной задолженности, отнесенной к 4 группе (в размере до 100 % ссудной задолженности), затем к 3 группе (до 50 %). Резервы по ссудной задолженности, относящейся ко 2 (до 20 %) и 1 группам (1 %) создается в том случае, если у банка хватает средств на их создание.
Расчетный резерв определяется в зависимости от группы риска по установленным нормативам.
По-моему, расчет должен проводиться следующим образом:
|
Группа ссуды |
Размер ссудной задолженности |
%% |
Расчетный размер резерва |
Создаваемый резерв |
|
1 |
5000 |
1 |
50 |
|
|
2 |
1000 |
20 |
200 |
40 |
|
3 |
100 |
50 |
50 |
50 |
|
4 |
50 |
100 |
50 |
50 |
|
Итого |
350 |
140 |
||
|
350*40%= |
140 |
В том случае, если ссудная задолженность признана безнадежной или нереальной для взыскания, по ходатайству Правления коммерческого банка, на основании решения Совета банка (при наличии протокола, оформленного в установленном порядке) она может быть списана с баланса за счет резерва на возможные потери по ссудам, а при его недостатке - списывается на убытки с отражением по счету No 70209. Списывается
с баланса только ссудная задолженность, нереальная к погашению, на основании решения судебных органов, а также по другим мотивам, указанным в инструкции ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. No 62а. Списанная с баланса ссудная задолженность по основному долгу приходуется на активном внебалансовом счете долгов, списанных в убыток No 918, для учета в течение последующих пяти лет в сумме основного долга по ссуде.. Аналитический учет ведется по каждому списанному кредиту.Списанная с баланса банка просроченная задолженность по начисленным, но не полученным в срок (просроченным) процентам приходуется в установленном порядке на активный внебалансовый счет начисленных, но не полученных процентов по кредитам банка, для учета в течение последующих пяти лет списанных с баланса просроченных и неполученных процентов по конкретной ссуде. Проценты по кредитам клиентов приходуются на активном внебалансовом счете No 91704, а по межбанковским кредитам на активном внебалансовом счете No 91703.
При списании ссудной задолженности делаются следующие проводки:
Дебет сч. по учету созданных резервов
Кредит сч. 458 на сумму созданного резерва
Дебет сч. 70209
Кредит сч. 458 на сумму, не перекрытую резервом по кредитам
Дебет внебалансового сч. No 918 Кредит сч. No 99999
Дебет сч. 613
Кредит сч. 459 на сумму непогашенных процентов
Дебет внебалансового сч. No 91707 Кредит сч. No 99999.
В случае непоступления средств от должника в течение последующих пяти лет указанная просроченная ссудная задолженность списывается в расход с внебалансовых счетов по учету долгов, списанных в убыток и по учету начисленных, но неполученных процентов по кредитам банка.
Дебет сч. No 99999 Кредит внебалансового сч. No 918
Дебет сч. No 99999 Кредит внебалансового сч. No 91707.
При погашении (частичном или полном) списанной с баланса ссудной задолженности и процентов по ней осуществляются следующие проводки:
Дебет расчетный счет клиента (корреспондентский счет банка)
Кредит сч. .No 70107 "Другие доходы"
Дебет сч. No 99999 Кредит внебалансового счета No 918
Кредит сч. No 70107 в части процентов по ссуде
Дебет сч. No 99999 Кредит внебалансового счета No 917.
Аналогичные проводки делаются при списании с баланса кредитов, выданных в иностранной валюте.
Под банковской гарантией гражданское законодательство понимает письменное обязательство, выданное кредитной организацией за третье лицо (принципал) и по его просьбе кредитору принципала. Гарантия предусматривает выплату денежной суммы в соответствии с обязательствами по письменному требованию о ее уплате. Обязательство по гарантии ограничивается суммой, на которую она выдана.
Некоторые моменты, связанные с оформлением гарантии и возникающие споры при использовании гарантии указаны в обзоре практики разрешения споров, связанных с применением норм ГК РФ о банковской гарантии, доведенным информационным письмом Президиума ВАС от 15 января 1998 г. No 27.
За выдачу гарантии принципал выплачивает кредитной организации вознаграждение. Право требования по гарантии не может быть передано другому лицу, если это прямо не указано в гарантии.
Гарантии выдаются кредитной организацией за третьих лиц в качестве:
К платежным гарантиям относятся гарантии по непокрытым аккредитивам, по оплате чеков, аваль и др.
Учет гарантий и акцептов банка ведется на следующих активных балансовых и пассивном внебалансовом счетах:
No 60315 "Суммы, не взысканные банком по своим гарантиям "
No 47423 "Обязательства банка по прочим обязательствам" (по гарантиям в иностранной валюте)
No 91404 "Гарантии, поручительства, выданные банком"
Учет обязательств банка ведется на внебалансовом счете No 91404 "Гарантии, поручительства, выданные банком"
В аналитическом учете к счету No 91404 ведутся отдельные лицевые счета по каждой гарантии, акцепту по расчетам внутри страны и по международным расчетам в сумме гарантии, поручительства.
По кредиту счета отражаются суммы выданных гарантий и акцептов.
По дебету проводятся суммы использованных гарантий и акцептов, а также суммы не использованных гарантий и акцептов по истечении срока.
Проведение операций и контроль за выполнением обязательств по гарантиям осуществляется в порядке, установленном положением о порядке совершения банковских операций.
Гарантия, выданная в пользу иностранного банка, направляется последнему при сопроводительном письме с просьбой подтвердить получение гарантии. Копия гарантии передается организации, давшей поручение на ее выдачу.
Гарантия, выданная в пользу иностранной фирмы или другой организации, вместе с копией передается при сопроводительном письме организации, давшей поручение о выдаче гарантии, для передачи ее кредитору (бенефициару) или направляется бенефициару через иностранный банк в зависимости от указаний, содержащихся в поручении на выдачу гарантии. Гарантии в обеспечение оплаты векселей направляются бенефициару вместе с векселями только через иностранный банк.
В случае уплаты банком денежных средств по выданной за принципала гарантии, эти средства подлежат возмещению принципалом.
В случае отсутствия средств на счете принципала, уплаченные по гарантии в рублях суммы учитываются на балансовом счете No 60315 по дебету. Получение денежных средств от принципала приходуется по кредиту счета в корреспонденции со счетами по учету денежных средств или счета клиента-принципала. В аналитическом учете к этому счету ведутся лицевые счета по каждому принципалу.
Под остаток по счету No 60315 создается резерв в порядке, аналогичном созданию резерва на возможные потери по ссудам. При этом делается проводка:
Дебет сч. No 70209
Кредит сч. No 60324 "Резервы под возможные потери по расчетам с дебиторами".
Полученные банком гарантии в качестве обеспечения выданных кредитов учитываются на активном внебалансовом счете No 91305 "Гарантии, поручительства, полученные банком". Аналитический учет по счету ведется в разрезе договоров.
7. Учет активных операций с ценными бумагами
В соответствии со статьей 143 Гражданского кодекса РФ (часть 1) к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
На основании "Закона о банках и банковской деятельности" банки имеют возможность:
- выпускать, продавать, покупать и хранить ценные бумаги;
- оказывать брокерские услуги на основе заключенных договоров;
- оказывать консультационные услуги;
- осуществлять доверительные операции по поручению клиентов на основании заключенных договоров на проведение фидуциарных операций.
Инвестиционные операции банков, связанные с приобретением акций и облигаций других банков, предприятий, акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, процентных облигаций внутренних государственных и местных займов ведется на активных счетах по учету вложений денежных средств в ценные бумаги.
Данные активные счета группируются в отдельный раздел 5 счетного плана.
В данном разделе выделены отдельные счета:
Долговые обязательства нерезидентов учитываются на счетах:
505 - иностранных государств;
506 - банков
507 - прочие обязательства.
Акции банков-нерезидентов учитываются на счете 510, а прочие акции нерезидентов на счете 511.
Счета 516-519 используются для учета векселей нерезидентов.
По дебету активных счетов проводятся суммы приобретенных банками акций и долговых обязательств.
По кредиту счетов отражаются суммы проданных акций и долговых обязательств, а также погашенных по тиражам или по истечении срока долговых обязательств.
В аналитическом учете ведутся лицевые счета по видам акций и долговых обязательств, а также по предприятиям (организациям) выпустившим их.
Все ценные бумаги учитываются на вышеуказанных активных счетах по фактической стоимости покупки.
Как и по другим активным операциям, направление средств на покупку ценных бумаг и операции с ними, оформляются распоряжением отдела, отвечающего за проведение операций.
Ценные бумаги, обращающиеся в бумажной форме хранятся в кассе (кладовой) коммерческого банка. При наличии постоянного оборота и остатков по ценным бумагам, обращаемым в бумажной форме, желательным является наличие отдельной фондовой (вексельной) кассы банка. Фондовая касса осуществляет операции с ценными бумагами и их хранение, а также с бланками строгой отчетности.
Ценные бумаги подразделяются на два вида:
К эмиссионные ценным бумагам относятся акции, облигации и государственные облигации.
Все остальные ценные бумаги относятся к не эмиссионным ценным бумагам.
Ценные бумаги учитываются также на счетах раздела "Д" плана счетов бухгалтерского учета (внебалансовые счета депо).
В момент выплаты ( погашения ) купона по ценным бумагам сальдо накопленных уплаченных и полученных процентных (купонных) доходов по данному долговому обязательству, учтенных на балансовом счете 61405 и 61305 относится на счет 70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бумагами".
Доходы по ценным бумагам подлежат налогообложению (кроме купонного дохода по ОГСЗ и ОФЗ и дисконта по ГКО для физических лиц).
Государственные бумаги (ГКО, ОФЗ, ОГСЗ, ОВВЗ)
Государственные облигации являются эмиссионными ценными бумагами.
Государственные облигации, номинированные в рублях, отражаются в учете по цене их покупки в хронологическом порядке по времени приобретения. Одновременно с принятием облигаций на баланс, они учитываются на внебалансовом учете на счетах раздела "Д" плана счетов.
Банки-дилеры ведут операции в соответствии с Положением о депозитарных операциях кредитных организаций в Российской Федерации и учитывают бумаги клиентов на внебалансовых счетах по учету ценных бумаг клиентов (см. п.6.6.).
Учет по этому счету ведется в разрезе клиентов, а по каждому клиенту в разрезе бумаг.
Аналитический учет по государственным долговым обязательствам ведется в разрезе каждого отдельного выпуска путем открытия для каждого выпуска "Журнала лицевого учета".
Некоторые особенности имеют операции, совершаемые с ГКО и ОФЗ. Так, в случае, если у банка есть филиалы, осуществляющие операции с ГКО или ОФЗ, то счета по учету ценных бумаг и купонов ведутся только у головного банка. Внебалансовый учет бумаг ведется также на балансе головного банка.
ГКО и ОФЗ
Государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО) выпускаются на основании постановления Правительства Российской Федерации от 8 февраля 1993 г. No 107 и от 27 сентября 1994 г. No 1105, а облигации федерального займа с переменным купоном (ОФЗ) - от .15 мая 1995 г. No 458.
Кроме того, с 1996 г. выпускаются облигации федерального займа с постоянным купоном, обращаемые в соответствии с Условиями выпуска облигаций федерального займа с постоянным купонным доходом (Минфин РФ N 60), а с 1998 г. с фиксированным доходом (Приказ Минфина от 18.09.98 г. No 37н)
Эмитентом ГКО и ОФЗ является Министерство финансов России, а Банк России выступает гарантом их погашения.
Облигации выпускаются в электронном виде, их учет осуществляется в виде электронных записей по счетам "Депо"
Право собственности на облигации удостоверяет запись по счету "Депо", а переход прав собственности возникает в момент отражения приходной записи по счету "Депо"
ГКО и ОФЗ эмитируются в форме отдельных выпусков. Выпуски ГКО осуществляются на срок до года.
Номинальная стоимость каждой облигации составляет 1 тыс. рублей, а для ОФЗ с фиксированным доходом 1 тыс. руб. и 10 руб..
Доходом по ГКО является разница между ценой реализации или ценой погашения и ценой покупки (дисконт).
По ОФЗ доходом является как дисконт, так и купонный доход. Процентный доход по купону объявляется за 7 дней до начала очередного купонного периода (3 или 6 месяцев).
ОФЗ с постоянным купоном (ОФЗ-ПД) являются именными купонными государственными ценными бумагами и представляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении и на получение купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости
Облигации, при этом величина купонного дохода является постоянной. Купон выплачивается 1 раз в год.Банк России является генеральным агентом по обслуживанию выпусков ГКО и ОФЗ.
Погашение облигаций производится в безналичной форме путем перечисления их владельцам номинальной стоимости государственных краткосрочных облигаций на момент погашения".
Облигации, выпущенные в электронном виде, купленные банками и продающиеся в центрах организованного рынка ценных бумаг (ОРЦБ) подлежат периодической переоценке. Под переоценкой ГКО и ОФЗ понимается определение балансовой стоимости облигаций, которые находятся в торговом портфеле банка по состоянию на конец соответствующего рабочего дня. Облигации, находящиеся в инвестиционном портфеле (счет No 50103) не переоцениваются до особых указаний Банка России.
К ОФЗ приравнены по статусу облигации РАО "Высокоскоростные магистрали ВСМ".
Переоценка гособлигаций (ГКО и ОФЗ) осуществляется банками-дилерами в день проведения торгов на вторичном рынке облигаций или в день проведения аукциона вне зависимости от того, проводил ли банк-дилер операции с облигациями в этот день по средневзвешенной цене.
Банками, не являющимися дилерами, переоценка осуществляется в день проведения ими операций по покупке или продаже облигаций - по "рыночной цене" этого дня. В этот день производится переоценка облигаций всех выпусков, находящихся в портфеле банка, даже если банк производил операции только с некоторыми выпусками. Переоценка облигаций производится на основании отчета дилера, в котором должна указываться "рыночная цена" по всем выпускам, находящимся в портфеле банка.
Увеличение балансовой стоимости облигаций (дебет сч. No 501) , произошедшее в результате переоценки отражается по кредиту счета No 61307..
Уменьшение балансовой стоимости облигаций (кредит сч. No 501) , произошедшее в результате переоценки отражается по дебету счета No 61407.
В соответствии с указаниями Банка России ( от 25.12.97 г. No 102-У) аналитический учет по счетам ведется по каждому отдельному выпуску бумаг.
Указанные счета переоценки являются парными.
В конце месяца сальдированный результат относится или на счет доходов или на счет расходов.
Пример 1.
Банк, не являющийся дилером направляет на покупку ГКО сумму 500 млн. руб.
1. На основании заявки банка дилер покупает бумаги:
RMFX1 2
80 бумаг по курсу 90,50 (рыночная цена 90,55)RMFX2
260 бумаг по курсу 92,50 (рыночная цена 92,45)Дебет сч. No 30602 Кредит сч. No 30102 (30110) 500.000.000 руб - направлено дилеру
Дебет сч. No 501 Кредит сч. No 30602 253.400.000 руб. бумаги RMFX
1Дебет
сч. No 50102 Кредит сч. No 30602 240.500.000 руб. бумаги RMFX2Дебет
внебалансового счета No 998010 Кредит счета No 98050- 280 шт. и 260 шт.Дебет сч. No 702 Кредит сч. No 30602 2.469.500 - комиссия дилера
2. Произведена переоценка бумаг по рыночной цене
Дебет сч. No 501 Кредит сч. No 61307 140.000 руб. по бумаге RMFX1
Дебет
сч. No 61407 Кредит сч. No 501 130.000 руб. по бумаге RMFX23. Дилером возвращен остаток
Дебет сч. No 30102 Кредит сч. No 30602 3.630.500 руб.
Купоны ОФЗ
По ОФЗ и РАО ВСМ переоценке подлежит только основная сумма долга без учета накопленного купонного дохода (НКД).
При приобретении ОФЗ, имеющих купоны, коммерческий банк уплачивает продавцу ОФЗ, кроме цены ОФЗ, также НКД, а при их продаже получает от покупателя, кроме цены ОФЗ, еще и НКД. НКД учитывается за период от даты начала купонного периода до даты исполнения заключенной сделки включительно.
Банки учитывают НКД на активном и пассивном счетах No 61305 и 61405 по учету средств полученных и затраты произведенных по облигационным купонам.
По дебету активного счета по учету НКД учитываются затраты, произведенные на оплату накопленного купонного дохода при приобретении ОФЗ на первичном и вторичном рынках.
По кредиту пассивного счета по учету НКД учитываются средства, полученные в виде накопленного купонного дохода при перепродаже ранее купленных облигаций на вторичном рынке, а также купонный доход, полученный при погашении купона.
Для учета НКД по каждому выпуску ОФЗ открывается журнал учета НКД.
В течение купонного периода учет остатков по активному и пассивному лицевым счетам балансового счета по учету НКД производится раздельно нарастающим итогом без взаимозачета.
Пример 2.
Банк купил 100 ОФЗ по курсу 95,00 и оплатил НКД. Рыночная цена ОФЗ 95.01. Купонный период составляет 92 дня. Доходность 60 % годовых. Покупка осуществлена на 30 день. Через 14 дней банк проводил операции с ГКО.
Через 15 дней банк продал все ОФЗ по цене 96,05 при рыночной цене 96,04. НКД в курс не включается.
1. Покупка бумаг.
Дебет сч. 30602 Кредит сч. 30102 100.000.000 руб. перечисление средств на покупку
Дебет сч. 501 Кредит сч. 30602 95.000.000 руб. -покупка ОФЗ
Дебет сч. 501 Кредит сч. 61307 10.000 руб. - переоценка бумаг
Дебет сч.61405 Кредит сч. 30602 4.931.500 руб. - НКД уплаченный
Дебет сч.702 Кредит сч. 30602 66.500 руб. - комиссия банка-дилера и биржи
Дебет сч. 30102 Кредит сч. 30602 2.000 руб.- возврат остатка
2. Переоценка бумаг
Дебет сч. 50102 Кредит сч. 61307 1.030.000 руб. -переоценка бумаг
3. Продажа бумаг.
Дебет сч. 30602 Кредит сч. 61305 7.397.250 руб- НКД полученный
Дебет сч. 30602 Кредит сч. 50102 96.060.000 руб.- средства от продажи
Дебет сч. 50102 Кредит сч. 61307 10.000 руб. - курсовой доход
Дебет сч. 702 Кредит сч. 30602 67.228 руб. - комиссия дилера
Дебет сч. 30102 Кредит сч. 30602 103.380.022 руб. - перечислено дилером на корсчет банка.
3. Определение результата
Выведение результата по счетам
Дебет сч. 61307 Кредит сч. 70102 1.040.000 руб. по переоценке бумаг ( в конце месяца)
При выплате купонного дохода по данному выпуску ОФЗ суммы купонного дохода, оприходованные ранее по данному выпуску на счета по учету НКД No 61305 и 61405, взаимозачитываются, а результат (сальдо после взаимозачета) переносится на балансовый счет по учету операционных доходов банка.
Дебет сч. 61305 Кредит сч. 61405 4.931.500 руб. по НКД
Дебет сч. 61305 Кредит сч. 70102 2.465.750 руб. по НКД
Порядок учета в Журналах государственных бумаг, выпущенных в электронной форме определяется приказами Центрального банка России. В настоящее время действуют приказы:
No02-78 от 06.05.93 (с учетом изменений, внесенных приказом No 02-220 от 14.06.96) "О проведении операций с государственными краткосрочными бескупонными облигациями";
No02-125 от 15.06.95 (с учетом изменений и дополнений, внесенных приказами No 02-51 от 28.02.96 и 02-79 от 3.04.96) "Об утверждении новой редакции Положения об обслуживании и обращении выпусков государственных краткосрочных бескупонных облигаций";
No02-124 от 13.06.95 "О правилах бухгалтерского учета Облигаций федеральных займов";
No02-174 от 26.07.95 "Об утверждении Положения о порядке учета денежных средств по операциям с ценными бумагами на ОРЦБ"
No02-255 от 27.07.96 "Правила ведения учета депозитарных операций кредитными организациями Российской Федерации",
а также указание ЦБ РФ No 220 от 28.12.95 "О порядке учета инвестиционных и брокерских операций банков на ОРЦБ".
В соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 12 декабря 1998 года N 1787-р "О новации по государственным ценным бумагам" и совместным письмом Минфина России и Банка России "Об основных условиях осуществления новации по государственным краткосрочным бескупонным облигациям и облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. и выпущенных в обращение до Заявления Правительства Российской Федерации и Центрального банка Российской Федерации от 17 августа 1998 года..." производится замена по согласованию с их владельцами на новые обязательства и частичная выплата денежных средств" от 21.12.98 N 258, N 3
75-Т.По итогам проведенной замены облигаций кредитные организации осуществляют бухгалтерские проводки на счетах учета вложений в долговые обязательства Правительства Российской Федерации раздела А "Балансовые счета" и на счетах раздела Д "Баланс депо". Основание для совершения записей по счетам учета являются депозитарные выписки и данные "Отчетов об итогах замены государственных краткосрочных бескупонных облигаций и облигаций федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 года и выпущенных в обращение до 17 августа 1998 года на вновь выпускаемые обязательства". Форма, "Отчета об итогах замены облигаций" приводится ниже.
ОТЧЕТОБ ИТОГАХ ЗАМЕНЫ ГОСУДАРСТВЕННЫХ КРАТКОСРОЧНЫХБЕСКУПОННЫХ ОБЛИГАЦИЙ И ОБЛИГАЦИЙ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ЗАЙМОВС ПОСТОЯННЫМ И ПЕРЕМЕННЫМ КУПОННЫМ ДОХОДОМ СО СРОКАМИ
ПОГАШЕНИЯ ДО 31 ДЕКАБРЯ 1999 ГОДА И ВЫПУЩЕННЫХ
В ОБРАЩЕНИЕ ДО 17 АВГУСТА 1998 ГОДА
НА ВНОВЬ ВЫПУСКАЕМЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Наименование Владельца ________________ (счет депо: __________ код
депонента: ___________________)
Настоящим сообщаем итоги замены принадлежащих Вам выпусков ГКО /
ОФЗ на вновь выпускаемые обязательства.
Дата замены обязательств ______________
Таблица 1. Расчет суммы новых обязательств
------------------------------------------------------------------
| N выпуска |Количество бумаг| Цена |Сумма новых |
| | | |обязательств|
|------------------------+----------------+---------+------------|
| | | | |
|------------------------+----------------+---------+------------|
|Сумма новых обязательств| х | х | |
------------------------------------------------------------------
1. 70% суммы новых обязательств на ОФЗ - ФД, руб. ______________
2. 20% суммы новых обязательств на ОФЗ - ПД, руб. ______________
3. 10% суммы новых обязательств в виде денежных
обязательств, руб. ______________
4. Увеличение денежных обязательств на 30%
годовых за период с 19.08.98 по 30.12.98, руб. ______________
5. Сумма денежных обязательств, руб. ______________
6. 2/3 суммы денежных обязательств на ГКО, руб. ______________
7. Выплата в виде денежных средств, руб. ______________
Таблица 2. Предоставленные новые обязательства
------------------------------------------------------------------
| N выпуска |Количество бумаг| Цена | Стоимость |
|------------------------+----------------+---------+------------|
| | | | |
|------------------------+----------------+---------+------------|
|Итого: | х | х | |
------------------------------------------------------------------
1. Выплата в виде денежных средств, руб. _
_____________2. Оплата от замены на ОФЗ - ФД, руб. ______________
3. Оплата от замены на ОФЗ - ПД, руб. ______________
4. Оплата от замены на ГКО, руб. ______________
5. Выплата купонного дохода по выпуску ______________
SU27001RMFS5, руб.
6. Выплата купонного дохода по выпуску ______________
SU27002RMFS3, руб.
7. Выплата купонного дохода по выпуску ______________
SU27003RMFS1, руб.
8. Полная денежная выплата, руб. ______________
От Банка России __________________ / /"
(подпись)
Бухгалтерские проводки для отражения операций новации осуществляются в срок не позднее трех рабочих дней после получения "Отчетов об итогах замены облигаций".
Операции по замене облигаций в бухгалтерском балансе не могут быть отражены ранее дня получения "Отчетов об итогах замены облигаций".
Так как банков-инвесторов больше, чем дилеров рассмотрим вопросы учета в банках-инвесторах.
Кредитные организации при получении "Отчетов об итогах замены облигаций" в срок, не позднее трех рабочих дней, списывают балансовую стоимость заменяемых облигаций (скорректированную на сумму уплаченного накопленного купонного дохода) с одновременной постановкой на балансовый учет полученных при проведении новации от Минфина России облигаций.
При этом осуществляется следующая бухгалтерская проводка:
Дебет сч. N 47422 "Обязательства банка по прочим операциям", лицевой счет "Денежные средства, полученные при новации по госбумагам"
Дебет сч. N 50103, лицевые счета новых облигаций
Кредит сч. N 50103, лицевые счета заменяемых облигаций.
При этом общая балансовая стоимость имущества, полученного при проведении новации облигаций (денежных средств и новых облигаций), приравнивается к общей балансовой стоимости заменяемых облигаций
.В случае если на момент списания с баланса стоимости заменяемых облигаций кредитная организация не получила причитающиеся ей денежные средства, то при списании заменяемых облигаций и постановке на балансовый учет новых облигаций осуществляется следующая бухгалтерская проводка:
Дебет сч. N 47423 "Требования банка по прочим операциям", лицевой счет "Задолженность по новации госбумаг"
Дебет сч. N 50103, лицевые счета новых облигаций
Кредит сч. N 50103, лицевые счета заменяемых облигаций.
Счет No 47423 закрывается в день получения денежных средств.
Кредитные организации учитывают новые облигации на балансовом счете N 50103 "Долговые обязательства Российской Федерации, приобретенные для инвестирования" по ценам их приобретения. Под ценами приобретения государственных краткосрочных облигаций (ГКО), полученных в качестве обязательств Минфина России
по выплате денежных средств, понимаются цены, установленные Минфином России и доведенные Банком России до сведения участников рынка ГКО / ОФЗ.Под ценами приобретения облигаций федеральных займов с постоянным доходом (ОФЗ - ПД) понимается их номинальная стоимость. Цены приобретения облигаций федеральных займов с фиксированным доходом (ОФЗ - ФД) определяются расчетно как частное от деления общей стоимости приобретения всех ОФЗ - ФД на общее количество (в штуках) указанных облигаций, соответствующее данным из депозитарных выписок. При этом в цену приобретения ОФЗ - ФД включается купонный доход, накопленный по ним на дату проведения новации облигаций.
Стоимость приобретения ОФЗ - ФД определяется как разница между балансовой стоимостью заменяемых облигаций (скорректированной на сумму уплаченного накопленного купонного дохода) и общей стоимостью ГКО и ОФЗ - ПД, определенной исходя из установленных цен, а также уплаченных Минфином России денежных средств.
Не позднее рабочего дня, следующего за днем постановки на балансовый учет ОФЗ - ФД, накопленный по ним купонный доход списывается на балансовый счет N 61405 "Уплаченный авансом накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам" следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет сч. N 61405
Кредит сч. N 50103, лицевой счет выпуска ОФЗ - ФД.
При этом сумма накопленного купонного дохода рассчитывается по ставке, установленной для текущего купона, с даты начала текущего купонного периода по дату зачисления ОФЗ - ФД на счет депо кредитной организации в уполномоченном депозитарии включительно.
Кредитные организации учитывают новые облигации на балансовом счете N 50103 по цене их приобретения (за вычетом накопленного купонного дохода, рассчитанного на дату приобретения новых облигаций).
Учет накопленного купонного дохода по новым облигациям на балансовых счетах N 61405 и N 61305 ведется в соответствии с "Временным порядком бухгалтерского учета по операциям коммерческих банков с Облигациями федеральных займов", утвержденным Приказом Банка России от 13 июня 1995 года N 02-124.
Переоценка, то есть изменение балансовой стоимости новых облигаций в зависимости от изменения их рыночных цен, не производится до особых указаний Банка России.
Облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ) выпускаются на основании Постановления правительства России в соответствии с Генеральными условиями их выпуска и обращения.
Эмитентом бумаг является Министерство финансов России. По каждому выпуску эмитент издает приказ , в котором определяется срок обращения бумаги, порядок начисления и выплаты купонного дохода и другие условия.
Общим для всех выпусков является :
облигации обращаются в документарной форме и являются предъявительскими бумагами;
срок обращения каждого выпуска 1 год;
облигации имеют четыре купона, доход по облигациям начисляется ежеквартально;
доход по купону привязывается к последней объявленной купонной ставке по ОФЗ.
ОГСЗ пользуются спросом у населения из-за их низкого номинала, возможности покупки на некрупные суммы и документарным оборотом.
В отличии от ОФЗ, облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ) переоценке не подлежат. Порядок учета НКД по ОГСЗ соответствует учету НКД по ОФЗ.
Так как с ОГСЗ совершают операции по их покупке и продаже у банков физические лица, необходимо напомнить, что НКД налогообложению не подлежит, а положительные курсовые разницы по сделкам, возникающие у физических лиц, подлежат обложению подоходным налогом.
Облигации внутреннего государственного валютного займа выпускаются в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 15 марта 1993 г. No 222 и от 4 марта 1996 г. No 229.
Заемщиком является Россия в лице Министерства финансов.
Датой выпуска займа является 14 мая 1993 г. Бумаги номинированы в иностранной валюте и обращаются в документарном виде.
Номинал облигаций составляет 1000, 10000 и 100000 долларов США.
Облигации выпускаются с купонами , количество которых определяется сроком погашения облигации. На облигациях и купонах имеются подписи двух уполномоченных лиц от имени заемщика и гербовая печать заемщика.
Процентный доход по купонам выплачивается предъявителю облигации каждый год, начиная с 14 мая исходя из расчета 3 процента годовых в долларах США. Основной долг погашается также в долларах США.
Облигации являются валютными ценностями и переоцениваются как средства в иностранной валюте.
Прибыль, полученная в виде положительной разницы между ценой продажи и ценой покупки облигаций без учета НКД подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
НКД подлежит нелогообложению аналогично НКД по ОФЗ.
Облигации ВВЗ учитываются на активном счете No 501 по учету вложений в долговые обязательства Российской Федерации по цене покупки. Купонный доход по ОВВЗ учитывается аналогично купонному доходу по ОФЗ. Одновременно облигации приходуются по внебалансовому учету на счетах депо.
Негосударственными эмиссионными бумагами являются акции и облигации.
Совершать операции с акциями номинированными в иностранной валюте разрешается только банкам с генеральной лицензией или по специальному разрешению ЦБ РФ. Облигации учитывают на счетах No 502-507 по учету долговых обязательств. Обращаем внимание, что на данном счете учитываются как эмиссионные бумаги (облигации), так и не эмиссионные
(депозитные сертификаты).При проведении операций по покупке негосударственных ценных бумаг следует также руководствоваться письмом Госбанка СССР No 341. По результатам покупки ценных бумаг данные заносятся в журнал учета приобретенных бумаг.
Как уже было указано выше, ценные бумаги учитываются по цене покупки и отражаются на счетах 5 раздела.
По процентным бумагам учет накопленного процентного дохода ведется на счетах 61405 (уплаченный процентный доход) и 61305 (полученный процентный доход).
Полученные от реализации бумаг доходы отражаются проводкой:
Дебет счетов No по учету денежных средств или промежуточный кредитовый счет по распределению средств.
Кредит счета No 70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бумагами".
Доходы, получаемые банками от продажи бумаг выше цены их приобретения является доходом банка, а реализация по цене, ниже цены приобретения - расходом банка.
Комиссии, которые банк оплачивает за совершаемые операции с ценными бумагами реестродержателям за перерегистрацию прав на ценные бумаги относят в дебет сч. No 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами".
Депозитарный учет ценных бумагПредоставление услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и /или учету и переходу прав на ценные бумаги является депозитарной деятельностью.
Депозитарные операции - операции банка, связанные с осуществлением им депозитарной деятельности.
Счет депо - объединенная общим признаком совокупность записей в регистрах депозитария, предназначенная для учета ценных бумаг. В бухгалтерском учете банка операции со счетами ДЕПО отражаются на внебалансовых счетах.
Депозитарный договор (договор счета депо) - договор об осуществлении депозитарием депозитарных операций в пользу депонента. Депозитарный договор не заключается, если депонентом является депозитарий, хранящий собственные ценные бумаги.
Объектом депозитарных операций банков могут быть ценные бумаги, выпущенные резидентами Российской Федерации в соответствии с требованиями действующего законодательства, а также ценные бумаги, выпущенные нерезидентами, допущенные к обращению на территории РФ в соответствии с действующим законодательством.
Все выполняемые депозитарием операции подлежат регистрации в операционном журнале.
Доходы банка от депозитарных операций учитываются на пассивном счете No 701 "Доходы" в корреспонденции с соответствующими счетами клиентов и банков, а расходы - на активном счете No 702 "Расходы" в корреспонденции с соответствующими счетами клиентов и банков.
Порядок учета эмиссионных ценных бумаг регламентируется приказом Банка России от 25 июля 1996 г. No 02-259 "Правила ведения учета депозитарных операций кредитными организациями Российской Федерации".
Как уже указывалось выше, ценные бумаги учитываются на счетах раздела "Д" плана счетов бухгалтерского учета "Внебалансовые счета депо".
Учет на счетах депо ведется исходя из принципа двойной записи в штуках на основании документов, исполненных в бумажной форме.
Активные счета отражают местонахождение ценных бумаг (в депозитарии, в других депозитариях, в пути). Принадлежность прав на ценные бумаги клиентам или депозитарию отражают пассивные счета. Итог активных счетов должен быть всегда равен итогу пассивных счетов.
Поступление бумаг в депозитарий отражается по дебету активных счетов и по кредиту пассивных счетов, выбытие бумаг по дебету пассивных счетов и по кредиту активных и т.д..
Приобретенные банком ценные бумаги (государственные и корпоративные) отражаются на внебалансовых счетах ДЕПО.
По ГКО, ОФЗ и РАО "ВСМ" головным депозитарием является депозитарий ММВБ. Приобретенные ценные бумаги отражают по дебету счета No 98010 "Ценные бумаги на хранении в головном депозитарии".
Если банк является дилером, то принадлежащие ему облигации отражаются в корреспонденции с пассивным счетом No 98050 "Ценные бумаги принадлежащие депозитарию", а бумаги клиентов с пассивным счетом No 98040 "Ценные бумаги владельцев". Счет No 98040 ведется только у дилеров в разрезе клиентов, а по каждому клиенту в разрезе выпусков облигаций.
Если банк не является дилером по ГКО-ОФЗ, то он не ведет счет No 98040. Приобретенные облигации, на основании выписки дилера, приходуются проводкой:
Дебет сч. No 98010
Кредит сч. No 98050
При продаже облигаций совершаются обратные проводки.
Аналогичные проводки совершаются при покупке других бумаг, обращающихся в безналичной форме при наличии головного депозитария.
Если же головной депозитарий отсутствует, то бумаги приходуются по дебету счета No 98015 "Ценные бумаги на хранении в других депозитариях".
Ценные бумаги, обращаемые в бумажном виде и хранящиеся в банке или передаваемые на хранение в другие организации на основании договора хранения учитываются на активном счете No 98000.
Некоторые особенности ведения депозитарного учета указаны также в соответствующих главах книги.
Учет неэмиссионных бумаг
Учтенные на балансе неэмиссионные бумаги на внебалансовых счетах "В" не отражаются, но отражаются на счетах ДЕПО. Приобретенные бумаги, выпускаемые на бумажном носителе, хранятся в кладовой в соответствии с требованиями инструкции No 56.
При проведении инвентаризации и ревизии наличие бумаг сличается с данными лицевых счетов 0407001 и книгой 0482470 по каждой купюре акций, облигаций, выпущенных в бумажной форме. Проверка наличия бумаг проводится по пачкам, корешкам и полистно по неполным пачкам.
Для учета ценных бумаг, переданных в качестве обеспечения кредита открыт новый внебалансовый счет No91401.
Не эмиссионные ценные бумаги, принятые в качестве обеспечения кредита учитываются на внебалансовом счете No 91303 по договорной цене, отраженной в договоре залога.
Поступившие в банк ценные бумаги отражаются по дебету внебалансового счета.
В расход внебалансовго счета бумаги списываются при их выбытии.
Вексель - это долговое обязательство, составленное по установленной форме с соблюдением обязательных реквизитов. Отсутствие хотя бы одного из реквизитов лишает его силы.
С помощью векселя оформляются кредитные обязательства, а сам он является формой коммерческого кредита.
Вексельное обращение регулируется Женевской конвенцией о единообразном законе о переводном и простом векселе, инструкцией Банка России от 23 февраля 1995 г. No 26 "Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета банковских операций с векселями" .
Векселя, основанные на коммерческих сделках называются товарными (коммерческими). Векселя, выпущенные банками, плательщиками по которым выступают сами банки называются финансовыми векселями.
В СССР до кредитной реформы 1930 г. векселя обращались внутри страны обеспечивая взаимное коммерческое кредитование предприятий и организаций. После кредитной реформы, запретившей организациям взаимное кредитование, обращение векселей было свернуто.
Покупка банком векселей до истечения их срока называют учетом векселей. Банк при учете векселей взимает с клиента определенную плату за авансирование денежных средств в виде дисконта.
Операции с векселями отражаются на балансовых счетах по учету векселей в портфеле банка и векселей, не оплаченных в срок, в национальной и в иностранной валюте (счета No 512-519) в разбивке по срокам.
Векселя Федеральных органов власти учитывают на счете по учету векселей (сч. No 512), а векселя органов власти субъектов Федерации на счете по учету векселей (сч. No 513).
Векселя банков учитываются на счете No 514.
Прочие векселя резидентов учитываются на счете No 515.
Векселя нерезидентов учитываются на счетах No 516-5
19.Векселя в портфеле банка учитываются на отдельных лицевых счетах:
- простые и переводные векселя, приобретенные (учтенные) банком и отосланные им на инкассо в другие банки
- по лицевому счету "Учтенные банком векселя, отосланные на инкассо";
- переводные векселя, приобретенные (учтенные) банком, не акцептованные плательщиком - по лицевому счету "Учтенные банком векселя, не акцептованные плательщиком";
- переводные векселя, приобретенные (учтенные) банком, но не акцептованные плательщиком, отосланные банком для получения акцепта в другие банки - по лицевому счету "Учтенные банком векселя, отосланные для получения акцепта";
Аналитический учет ведется по векселедателям простых векселей и акцептантам тратт.
Векселя также учитываются на счетах ДЕПО. Учтенные векселя, находящиеся в портфеле банка приходуются проводкой:
Дебет сч. No 98000
Кредит сч. No 98050.
Учтенные банком векселя, не оплаченные в срок выносятся на счета неоплаченных в срок (опротестованных и неопротестованных) векселей. Они учитываются на отдельных счетах второго порядка счетов первого порядка по учету векселей.
На счетах неоплаченных векселей отражается номинальная сумма векселя, при этом дисконтный доход (разница между покупной ценой и номиналом) отражается в корреспонденции со счетом No 61302 по учету доходов будущих периодов по ценным бумагам.
Поступающие от плательщиков денежные средства в погашение вексельной суммы и в уплату процентов, начисленных по векселям, не оплаченным в срок, записываются в кредит счета учтенных банком векселей, не оплаченных в срок в корреспонденции с кассой банка или корреспондентским счетом банка.
Поступающие от плательщиков суммы возмещения расходов по совершению протеста векселя, посылке извещений о совершенном протесте и судебных издержек относятся банком на балансовый счет No 701 "Доходы".
Средства, поступающие в погашение начисленной пени и штрафов по неоплаченным в срок векселям, относятся на балансовый счет No 70107 "Штрафы, пени, неустойки полученные".
Покупка (учет, дисконтирование) банками векселей других лиц оформляется следующими бухгалтерскими записями:
При покупке векселя организации:
Дебет сч. No 515 учтенные банком векселя - в сумме покупки
Кредит сч. "Корреспондентский счета банка" или расчетный (текущий, бюджетный) счет продавца.
И одновременно по внебалансовым счетам:
Дебет сч. No 98000
Кредит сч. No 98050.
По процентным векселям проценты начисленные не отражаются и включаются в вексельную сумму.
На внебалансовых счетах "В" учет приобретенных векселей не производится.
При поступлении от плательщика средств в погашение аль пари учтенного банком векселя делаются следующие проводки на вексельную сумму:
При погашении векселя:
Дебет сч. "Касса коммерческого банка", корреспондентского счета банка или расчетный счет плательщика - клиента банка
Кредит сч. учтенные банком векселя.
Одновременно с записями о погашении векселя делается проводка о зачислении суммы дисконта (учетного процента) на доходы банка.
И одновременно по счетам ДЕПО :
Дебет сч. No 98050
Кредит сч. No 98000.
В аналитическом учете к балансовому счету по учету векселей, не погашенных в срок ведутся отдельные лицевые счета по векселям, не оплаченным в срок. Лицевой счет по не оплаченному в срок векселю закрывается только после полной оплаты (погашения) вексельной суммы, причитающихся по векселю процентов, начисленной пени, штрафов и возмещения расходов по протесту векселя, посылке извещений о протесте, судебных издержек.
При досрочной продаже векселя осуществляются проводки:
Дебет сч. "Касса коммерческого банка", корреспондентского счета банка или расчетный счет плательщика - клиента банка - на полученную сумму
Кредит сч. "Учтенные банком векселя",
Одновременно дисконтный доход списывается на доходы банка по ценным бумагам (сч. No 70102), а дисконтный убыток на расходы (сч. No 702).
В случае, если вексель имеет оговорку, что он может быть оплачен третьим лицом - такой вексель называют домицилированным. В оговорке домицилиат (плательщик по векселю) может быть не оговорен. Домицилированный вексель оплачивается домицилиатом, который состоит в договорных отношениях с векселедателем.
Создание резерва под обесценение ценных бумаг.В последний рабочий день каждого месяца производится переоценка вложений коммерческого банка и его филиалов и кредитного учреждения в ценные бумаги (кроме ценных бумаг, создание резерва по которым не предусмотрено указаниями Банка России).
По реальной рыночной стоимости переоцениваются вложения в следующие ценные бумаги:
- в акции акционерных обществ;
- в негосударственные долговые обязательства;
- в муниципальные облигации;
По векселям создается резерв на возможные потери по ссудам в соответствии с инструкцией ЦБ РФ No 62а.
Переоценка бумаг производится по средневзвешенной цене в последний день минувшего месяца по сделкам, совершенным в течение торгового дня на фондовой бирже или через организатора торговли.
Критерии отнесения ценных бумаг к бумагам с рыночной котировкой устанавливаются Центральным банком РФ.
Если балансовая цена на последний рабочий день месяца окажется ниже рыночной цены, то создается резерв:
Дебет счета No70209 "Другие расходы" по статье "Под возможное обесценение ценных бумаг".
Кредит счетов "Резервы под возможное обесценение ценных бумаг".
Аналитика ведется по каждому виду и выпуску бумаг.
Резервы создаются для каждой ценной бумаги независимо от сохранения или увеличения стоимости всех ценных бумаг.
Переоценка вложений в ценные бумаги приводит к созданию резервов под их обесценение, но не меняет балансовой стоимости ценных бумаг, числящихся на счетах по учету вложений в бумаги.
Превышение рыночной стоимости ценной бумаги над ее балансовой стоимостью в учете не отражается.
Банки и кредитные учреждения по итогам месяца должны производить корректировку созданных ранее резервов под обесценение вложений в ценные бумаги с учетом количества ценных бумаг и рыночной стоимости.
Если по итогам отчетного месяца рыночная стоимость ценной бумаги, под которую ранее был создан резерв под обесценение, повысилась сверх рыночной цены, которая использовалась в качестве базовой для создания резерва по итогам предшествующего отчетному месяцу, то сумма резерва под обесценение данной ценной бумаги корректируется в сторону уменьшения вплоть до полного перечисления средств из резерва на счет доходов отчетного квартала. При этом делается следующая проводка:
Дебет счета "Резервы под возможное обесценение ценных бумаг".
Кредит счета No 70107 "Другие доходы" по статье "Под возможное обесценение ценных бумаг".
Если по итогам отчетного месяца рыночная стоимость ценной бумаги, под которую ранее был создан резерв под обесценение, понизилась относительно рыночной цены, которая использовалась в качестве базовой для создания резерва по итогам предшествующего отчетному месяцу, то сумма резерва под обесценение данной ценной бумаги корректируется в сторону увеличения, т.е. производится доначисление резерва до необходимого размера. При этом сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги не должна превышать 50% балансовой стоимости этой ценной бумаги.
В этом случае делается следующая проводка:
Дебет счета No 70209 "Другие расходы".
Кредит счета "Резервы под возможное обесценение ценных бумаг".
Если ценная бумага, в которую вложены средства банка не удовлетворяет критериям, в соответствии с которыми ценные бумаги с одним Государственным регистрационным номером относятся к ценным бумагам с рыночной котировкой для целей создания резервов под их обесценение по итогам завершенного квартала, за рыночную стоимость по состоянию на последний рабочий день отчетного квартала принимается фактическая цена покупки ценной бумаги, уменьшенная в 2 раза.
При реализации ценной бумаги, для которой ранее был создан резерв под обесценение, сумма резерва перечисляется на счет по учету операционных и разных доходов.
При этом делается следующая проводка:
Дебет счета "Резервы под возможное обесценение ценных бумаг".
Кредит счета No 70107 "Другие доходы".
Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная цена пересчитываются по официальному курсу Банка России на дату создания и корректировки резерва.
Резерв по учтенным векселям.Резерв по учтенным векселям регулируется Положением от 30.06.97 г. No 62А, введенным в действие с 01.01.98 г.
Резерв, созданный под векселя в соответствии с указаниями Банка России от 25.12.97 г. No 101-У не уменьшает налогооблагаемую базу налога на прибыль.
Оценка риска производится при учете векселя.
К категории обеспеченных векселей относятся векселя, авалированные Правительством России, субъектов России, Банка России, а также правительств и центральных банков стран Организации экономического сотрудничества и развития.
Остальные векселя считаются необеспеченными.
Учтенные векселя, не оплаченные в срок относятся к той группе риска, которая соответствует сроку просроченной задолженности.
Резерв под обесценение учтенных векселей отражается в балансе проводкой:
Дебет сч. No 70209
Кредит сч. по учету резерва под возможные потери по учтенным векселям.
Резерв используется только для покрытия вексельной суммы без дисконта.
Брокерские операции банка в пользу клиентов учитываются на счете No 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами". Данный счет является внутрибанковским и операции по нему проводятся без участия клиентов, но за их счет и по их поручению. В аналитическом учете открываются счета в разрезе брокерских договоров. Перечисление средств с одного лицевого счета на другой не разрешается.
По кредиту счета отражают:
- перечисленные клиентами банку суммы по брокерским договорам на оплату любых ценных бумаг - в корреспонденции со счетом кассы, расчетным (текущим) счетом клиента или корреспондентским счетом в ЦБ;
- перечисленные клиентами банку суммы по брокерским договорам на оплату НКД по приобретаемым купонным облигациям - в корреспонденции со счетом кассы, расчетным (текущим) счетом клиента или корреспондентским счетом в ЦБ (при перечислении средств со счета клиента
в другом банке);- поступившие суммы от реализации или погашения ценных бумаг - в корреспонденции с корреспондентским счетом в ЦБ, другом банке или расчетном (клиринговом) центре;
- поступившие суммы полученного в пользу клиента купонного дохода от перепродажи купонных гособлигаций либо от погашения купонов по купонным гособлигациям, принадлежащих клиенту, - в корреспонденции с корреспондентским счетом в Банке России, другом банке или расчетном (клиринговом) центре.
По дебету счета:
- израсходованные банком суммы при исполнении брокерских договоров о покупке купонных гособлигаций - на оплату НКД - в корреспонденции с корреспондентским счетом в Банке России, другом банке или расчетном (клиринговом) центре;
- возвращаемые клиентам суммы по неисполненным брокерским договорам о покупке ценных бумаг - перечисленные ранее клиентами на оплату купонного дохода - в корреспонденции с расчетным (текущим) счетом клиента или корреспондентским счетом в Банке России (при перечислении средств со счета клиента в другом банке
);- перечисляемые клиентам суммы полученного купонного дохода от продажи купонных облигаций и / или от погашения купонов по купонным облигациям, принадлежащие клиенту.
Эмиссионные ценные бумаги по брокерским операциям отражаются на внебалансовом счете No 98053 (см. также 4.9.1).
Бумаги, полученные банком для продажи по договору комиссии или договору поручения подлежат отражению на активном внебалансовом счете No 90802. Учет бумаг на счете ведется по номиналу, аналитический учет - в разрезе договоров.
Выдаваемые под отчет ценные бумаги по указанным договорам отражают на активном счете No 90705.
В соответствии с Гражданским кодексом РФ депозитные и сберегательные сертификаты являются ценными бумагами, но не являются эмиссионной бумагой. Сертификаты являются письменным свидетельством о вкладе в банк денежных средств. Сертификаты могут быть именными и на предъявителя. Сертификат предусматривает возможность передачи прав по нему другим лицам (цессия).
Депозитные сертификаты выпускаются для юридических лиц, а сберегательные сертификаты для физических лиц.
В том случае, если бланки сертификатов отвечают всем требованиям Министерства финансов РФ и пронумерованы, банк может учитывать их на активном внебалансовом счете по учету бланков строгой отчетности No 90701.
Сертификаты всегда бывают срочными. Срок обращения депозитного сертификата ограничивается одном годом, а сберегательного сертификата - тремя годами.
Реализованные сертификаты учитываются на пассивных балансовых счетах первого порядка No 521 (депозитные сертификаты) и No 522 (сберегательные сертификаты) в зависимости от срока обращения сертификатов на счетах второго порядка.
Начисленные проценты по депозитным и сберегательным сертификатам относят в дебет счета No 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами".
Выкупленные до срока погашения сертификаты учитываются на активном внебалансовом счете No 90703 по номинальной цене. При последующей продаже сертификата он списывается в кредит счета No 90703.
Если сертификат не был перепродан, то при наступлении срока погашения он гасится и списывается в кредит счета No 90703.
Денежные расчеты по продаже депозитного сертификата и его погашению осуществляются только в безналичном порядке.
Погашенные бланки депозитных сертификатов хранятся в документах дня как основание платежа. Погашение облигаций, депозитных сертификатов производится путем вырезки в середине ромбового отверстия, проставления надписи или штампа "погашено".
Пример.
Организация покупает у банка депозитный процентный сертификат сроком на 31 день номиналом 500 тыс. руб.
Дебет корсчета или расчетного счета, если счет покупателя ведется в банке
Кредит сч. No 52102 на 500.000 руб.
Через 31 день происходит погашение сертификата его владельцу.
Дебет сч. No 52102
Кредит корсчета или расчетного счета на 500.000 руб.
Начисляются проценты по депозитному сертификату:
Дебет сч. No 70204
Кредит корсчета или расчетного счета клиента.
Для упрощения расчетов, привлечения средств банки выпускают векселя. Выпущенные банком векселя отражаются в учете на пассивных балансовых счетах второго порядка счета No 523 "Выпущенные векселя и банковские акцепты" в разбивке по срокам погашения по номиналу. По наступлении срока погашения, в случае, если вексель не был предъявлен к оплате, он переносится в учете на счет до востребования.
При продаже векселя по цене ниже номинала (с дисконтом) дисконт относится в дебет балансового счета No 61402 "Расходы будущих периодов по ценным бумагам" по отдельному лицевому счету.
При погашении векселя, проданного с дисконтом делается проводка по списанию суммы дисконта на расходы банка :
Дебет сч. No 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами" по статье "Дисконтный расход по векселям"
Кредит сч. No 61402 "Расходы будущих периодов по ценным бумагам".
Банк может выкупить собственный вексель до срока его погашения. Вексель может быть погашен или храниться для дальнейшей продажи. При погашении векселя делается проводка:
Дебет сч. No 523 "Выпущенные векселя и банковские акцепты" - на сумму номинала векселя
Кредит сч. по учету денежных средств или расчетного счета клиента банка на сумму фактической цены выкупа векселя.
Разница между номиналом векселя и фактической ценой его выкупа относится соответственно на балансовый счет No 701 "Доходы" или на балансовый счет No 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами" по статье "Дисконтный расход по векселям". Одновременно списывается учтенный дисконт со счета расходов будущих периодов по ценным бумагам.
В случае хранения векселя для дальнейшей продажи вексель приходуется на активном внебалансовом счете No 90703 "Выкупленные до срока погашения собственные ценные бумаги" с осуществлением проводок, аналогичных проводкам по досрочному погашению векселя.
Выпущенные банком облигации учитываются по номиналу на счетах второго порядка по срокам погашения на балансовом счете No 520.
Эмиссия облигаций учитывается также на внебалансовых счетах ДЕПО. Выпущенные облигации учитываются у банка-эмитента:
Дебет сч. No 98000 "Ценные бумаги на хранении в депозитарии"
Кредит сч. No 98090 "Ценные бумаги вне обращения"
Купленные облигации списываются со счета No 98090 и приходуются по кредиту пассивного счета No 98040 "Ценные бумаги владельцев".
После реализации облигаций и подведения итогов размещения облигационный займ списывается с внебалансовых счетов:
По проданным бумагам
Дебет сч. No 98040
Кредит сч. No 98000
По нереализованным облигациям
Дебет сч. No 98090
Кредит сч. No 98000
Если реестродержателем не является банк-эмитент, то выпускаемые облигации учитываются на активном счете No 98010.
При выплате процентов по облигациям банк совершает проводку:
Дебет сч. No 70204 по символу 24101
Кредит корсчета или расчетного счета.
Операции, связанные с вкладами регламентируются главой 44 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Кодексом предусмотрено, что:
по договору банковского вклада (депозита) банк приняв поступившую от вкладчика или поступившую для него денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.
договор банковского вклада должен быть заключен в письменной форме.
Письменная форма договора банковского вклада считается соблюденной, если внесение вклада удостоверено сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом либо иным выданным банком вкладчику документом, отвечающим требованиям, предусмотренным для таких документов законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
Несоблюдение письменной формы договора банковского вклада влечет недействительность этого договора.